1. Análise crítica

Quando se imaginava que o assunto em questão estava resolvido, por força da decisão do Supremo Tribunal Federal centrada no Acórdão de Repercussão Geral RE 574.706, ela retorna com toda a carga possível, diante da Solução de Consulta Interna da Coordenação Geral do Sistema de Tributação da Receita Federal, publicada no dia 23 de outubro.

Com efeito, a Receita Federal divulgou a Solução de Consulta Interna COSIT 13 com o seguinte propósito: orientar os agentes (contribuintes e agentes fiscais) de que forma devem ser cumpridas as decisões judiciais transitadas em julgado sobre a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS.

A aludida Solução de Consulta apresenta duas orientações centrais:

a)    o montante a ser excluído da base de cálculo mensal da contribuição é o valor mensal do ICMS a recolher, conforme o entendimento majoritário firmado no julgamento do Recurso Extraordinário nº 574.706/PR, pelo Supremo Tribunal Federal;

b)    considerando que na determinação da Contribuição para o PIS/Pasep do período a pessoa jurídica apura e escritura de forma segregada cada base de cálculo mensal, conforme o Código de Situação tributária (CST) previsto na legislação da contribuição, faz-se necessário que seja segregado o montante mensal do ICMS a recolher, para fins de se identificar a parcela do ICMS a se excluir em cada uma das bases de cálculo mensal da contribuição;

c)    ...

São duas mudanças profundas. A primeira com a conclusão de que o valor da exclusão da base de cálculo do PIS/COFINS fica limitado ao valor do ICMS a ser recolhido. A expectativa era que essa exclusão tomasse o valor do ICMS constante da nota fiscal de venda da mercadoria, que corresponde à receita bruta tributada. A segunda centrada na determinação do “rateio” do ICMS a ser recolhido no mês entre as diversas modalidades de tributação do PIS/COFINS, a fim de ser eliminado, por exemplo, da exclusão, o valor correspondente às mercadorias tributadas no PIS/COFINS à alíquota zero, a exemplo dos insumos e produtos agropecuários. Neste contexto, a restrição levantada aparenta ser correta desde que tenha havido a incidência do ICMS nessas operações e a não tributação no PIS/COFINS.

Quanto à primeira restrição (limitação ao “valor do ICMS a ser recolhido”), há vários elementos que podem ser levantados contra essa ousada limitação.

Deveras, em primeiro lugar, não há lacuna no RE 574.706 nessa matéria, uma vez que essa questão foi exaustivamente avaliada no julgamento do Supremo Tribunal Federal, constando do Acórdão centrado no voto da Ministra Relatora – Carmem Lúcia –, que foi acompanhado pela maioria, os seguintes registros:

7. Considerando apenas o disposto no art. 155, § 2º, inc. I, da Constituição da República, pode-se ter a seguinte cadeia de incidência do ICMS de determinada mercadoria: [...]

Desse quadro é possível extrair que, conquanto nem todo o montante do ICMS seja imediatamente recolhido pelo contribuinte posicionado no meio da cadeia (distribuidor e comerciante), ou seja, parte do valor do ICMS destacado na “fatura” é aproveitado pelo contribuinte para compensar com o montante do ICMS gerado na operação anterior, em algum momento, ainda que não exatamente no mesmo, ele será recolhido e não constitui receita do contribuinte, logo ainda que, contabilmente, seja escriturado, não guarda relação com a definição constitucional de faturamento para fins de apuração da base de cálculo das contribuições.

Portanto, ainda que não no mesmo momento, o valor do ICMS tem como destinatário fiscal a Fazenda Pública, para a qual será transferido.

9. Toda essa digressão sobre a forma de apuração do ICMS devido pelo contribuinte demonstra que o regime da não cumulatividade impõe concluir, embora se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, todo ele, não se inclui na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal, pelo que não pode ele compor a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS.

Enfatize-se que o ICMS incide sobre todo o valor da operação, pelo que o regime de compensação importa na circunstância de, em algum momento da cadeia de operações, somente haver saldo a pagar do tributo se a venda for realizada em montante superior ao da aquisição e na medida dessa mais valia, ou seja, é indeterminável até se efetivar a operação, afastando-se, pois, da composição do custo, devendo ser excluído da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS.

Contudo, é inegável que o ICMS respeita a todo o processo e o contribuinte não inclui como receita ou faturamento o que ele haverá de repassar à Fazenda Pública.

10. Com esses fundamentos, concluo que o valor correspondente ao ICMS não pode ser validamente incluído na base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS.

Vê-se, portanto, que a Ministra Carmen Lúcia, em sentido diametralmente contrário ao defendido pela indigitada Solução de Consulta, deixa claro que o ICMS a ser excluído é o constante da base de cálculo do PIS e da COFINS, e não apenas o valor (ou saldo) desse imposto a ser recolhido. Isto porque, na correta visão da Ministra Relatora, “todo o ICMS” acaba sendo transferido aos Estados, o que impede a sua inclusão na base de cálculo das aludidas contribuições sociais.

À evidência, não é necessário agregar razões jurídicas ao voto da Ministra Relatora, porquanto suas ponderações têm rigorosa avaliação técnica da estrutura dos tributos envolvidos na questão.  Todavia, como a questionada Solução de Consulta exige, por cautela, observância pelos departamentos fiscais das empresas, revela-se oportuno relembrar o secular tratamento contábil aplicado ao ICMS.

No ponto, pela sua força didática, vejam-se as lições do mestre Gustavo Pedro de Oliveira (Contabilidade Tributária, Editora Saraiva, pp. 124/125)

Os incidentes sobre o valor agregado, ou valor acrescentado, tributam cada fase do processo produtivo. O valor adicionado de uma empresa representa quanto de valor ela agrega aos insumos que adquire em um determinado período, obtidos pela diferença entre as vendas e o total dos insumos adquiridos de terceiros (matérias-primas, mão-de-obra). Esse valor será igual à soma de toda a remuneração dos esforços consumidos nas atividades da empresa.

Nesse grupo, classificam-se: o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e os tributos incidentes sobre a folha de salário, conforme serão estudados a seguir. [...]

O ICMS está regido pela não-cumulatividade (ART. 155, § 2°, inciso I, CF), compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado ou pelo Distrito Federal.

Dessa forma, um contribuinte – ao adquirir uma mercadoria para revender – terá incluído em seu valor total o ICMS pago ao fornecedor. Por ocasião da venda dessa mercadoria, tal contribuinte deverá cobrar de seu cliente o ICMS com base no valor da venda, incluindo-o no valor total. No final do período, o imposto a ser recolhido deverá ser calculado pela diferença entre o valor incidente no momento da venda e aquele pago ao fornecedor da aquisição para determinar o saldo a pagar (saldo devedor) ou o saldo a ser estornado nos próximos períodos (saldo credor). (...)

Considere o seguinte exemplo:

Essa empresa, ao registrar a nota fiscal referente à compra das mercadorias para revenda em seu Livro de Entradas, credita-se do ICMS pago no valor de R$ 162,00. No momento da revenda dessas mesmas mercadorias, o contribuinte emitirá uma nota fiscal de saída com um valor de ICMS destacado no valor de R$ 243,00, sendo que essa nota fiscal deverá ser registrada no Livro de Registro de Saída. Dessa forma, ao confrontar no Livro de Apuração de ICMS o débito de R$ 243,00 pela venda efetuada com crédito de R$ 162,00 referente à apuração anterior de compra, o saldo a recolher (devedor) registrado será de R$ 81,00.

O mestre citado foi preciso nas avaliações contábeis. Em complemento, pode-se anotar não haver dúvida de que a pessoa, realmente, alcançada pelo ICMS é o consumidor final. Não é o comerciante ou o industrial. Por isso, corretamente, o autor citado diz que “um contribuinte – ao adquirir uma mercadoria para revender – terá incluído em seu valor total o ICMS pago ao fornecedor”.

Essa também é a percepção dos autores do Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações (Aplicável às demais Sociedades), dos professores Sérgio de Iudícibus, Eliseu Martins, e Ernesto Rubens Gelbcke, editado pela Atlas, Sétima Edição, p. 364:

b) O ICMS COMO DEDUÇÃO DAS VENDAS

O ICMS é um imposto incidente sobre o valor agregado em cada etapa do processo de industrialização e comercialização da mercadoria, até chegar ao consumidor final. O valor do imposto a ser pago pelas empresas é representado pela diferença entre o imposto incidente nas vendas e o imposto pago na aquisição das mercadorias que integram o processo produtivo, ou para serem revendidas. (destaque acrescido)

Segundo os mestres citados, o “ICMS pago na aquisição das mercadorias”, que integram o processo produtivo ou aquelas destinadas à venda, deve ser contabilizado na conta “Impostos a Recuperar ICMS”.

Na realidade, o ICMS pago na aquisição da mercadoria ou do insumo, como genuíno direito, transforma-se em “moeda” para o pagamento do ICMS apurado na operação de venda. Dessa forma, o ICMS apurado na operação de revenda da mercadoria é liquidado com duas “moedas”: o crédito do ICMS pago na entrada da mercadoria e o saldo liquidado por moeda corrente.

Ora, se o ICMS incidente na operação de aquisição da mercadoria é pago pelo adquirente, tal valor só pode ter uma destinação: ser utilizado para quitar o ICMS da apuração de venda. O encontro dá-se entre contas patrimoniais – conta do passivo do ICMS a recolher menos conta do ativo do ICMS a compensar.

Não há, portanto, redução da despesa do ICMS correspondente à operação de venda. E deve ser assim porque o ICMS pago na aquisição não foi apropriado como custo. Foi recebido como genuíno direito.

Dessa forma, o ICMS sobre as vendas (conta de despesas) mantém-se íntegro no valor apurado neste ato.  O ICMS pago na aquisição, não é demais reiterar, é utilizado como meio de pagamento e não como valor redutor da despesa com ICMS.

Essa visão contábil, como não poderia ser diferente, está presente na lei que disciplina essa matéria.

Com efeito, modernamente, o ICMS incidente nas operações de vendas não é registrado como despesas tributárias, mas, sim, em conta redutora da receita bruta, no exato sentido de gravar que valor não tem o signo de receita, como assim dispõe o art. 12 do Decreto-Lei 1.598/77, com a redação do art. 2º da Lei nº 12.973/2014:

“Art. 12.  A receita bruta compreende:

I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria;

II - o preço da prestação de serviços em geral;

III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e

IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III.

§ 1o  A receita líquida será a receita bruta diminuída de:

I - devoluções e vendas canceladas;

II - descontos concedidos incondicionalmente;

III - tributos sobre ela incidentes; e

IV - valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações vinculadas à receita bruta.

Como anteriormente ressalvado, a presente Nota, em lugar de aprofundar o exame jurídico da matéria, como normalmente se faz, escolheu o campo contábil para a avaliação crítica da Solução de Consulta baixada pela Receita Federal. Nessa visão, fica evidente que a restrição criada pelo indigitado ato normativo (a Consulta vincula o juízo dos Auditores Fiscais), além dos impedimentos jurídicos indicados no RE 574.706, não passa pelo crivo contábil.

2. Das conclusões

Diante do acima exposto, a despeito de haver fundadas razões para encaminhar questionamento contra a Solução de Consulta, a nossa orientação é no sentido da sua observância, postergando o seu enfrentamento para um futuro muito próximo, a não ser para as empresas que estejam com dificuldade de caixa, cujo enfrentamento imediato da indevida restrição ao direito da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS seja imperativo.

Se necessário, a discussão poderá ocorrer: (i) em sede administrativa, quando do enfrentamento da glosa de créditos pleiteados em DCOMP (créditos decorrentes de decisão judicial transitada em julgada); (ii) judicialmente, mediante a propositura de ação judicial para afastar as restrições da Solução de Consulta, inclusive em caráter preventivo; (iii) judicialmente, na oportunidade do levantamento de eventuais depósitos vinculados a processo judicial, realizado no curso de ação buscando o direito de exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins.

Ferreira e Ferreira Advocacia

Antonio Airton Ferreira