Alcance da definição do STJ de insumo no âmbito do PIS e da Cofins dada pelo acórdão REsp 1.221.170/PR. Fim dos litígios?

É indiscutível que o uso do vocábulo insumo para formar a principal regra do crédito na apuração do PIS e da Cofins não foi uma solução adequada, porquanto esse termo, por recepcionar o elemento físico (que foi o adotado pela Administração Tributária Federal) e o elemento econômico (quase sempre reivindicado pelos contribuintes), deu origem a uma imensidão de litígios sem fim.

 

No ano de 2003, no artigo publicado no site FISCOSOFT, observei que seria aconselhável que esse termo fosse recebido como sinônimo do custo (custo externo) com a aquisição dos bens e serviços que possibilitassem a geração da receita tributada, a fim de permitir o confronto entre o débito tributário formado pela receita total auferida e os correspondentes créditos originários dos custos totais externos vinculados à referida receita.

 

Finalmente, depois de transcorridos mais de 15 (quinze) anos, o Superior Tribunal de Justiça, mediante o Acórdão REsp 1.221.170/PR, em sede de recursos repetitivos, por maioria de votos, adotou o conceito intermediário de insumos (sem a vinculação aos critérios do IPI ou do Imposto sobre a Renda), aprovando as seguintes teses vinculativas:

 

4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses:

(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e

(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.

Os recursos repetitivos constituem os “meios para a fixação de precedentes que atribuem sentido ao direito e, apenas por essa razão, devem regular os demais casos”, nas precisas lições de Luiz Guilherme Marinoni, (Precedentes obrigatórios. 4ª ed. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2016. p. 332.)

Com essa natureza, a tese jurídica formada no Acórdão, em princípio, tem força para vincular o exame dos processos em andamento, desde que alcance questões idênticas ou semelhantes às examinadas nos votos proferidos, em especial as resumidas no voto condutor.

Agora, certamente, haverá uma disputa – como atesta a rápida leitura dos artigos publicados na imprensa - na interpretação (na realidade, na definição da sua abrangência e alcance) da regra firmada na tese aprovada, uma vez, em nosso país, os litígios parecem não ter fim.

Seja como for, na tese central do voto do Relator tem-se a seguinte equação: o gasto (custo ou despesa) deve ser essencial (fundamental ou primordial), pertinente (apropriado à finalidade que se destina) e imprescindível (mais do que necessário), tudo direcionado “ao desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”.

A parte sublinhada tem importância capital. No voto condutor do julgado faltou referência ou explicação mais direta para essa frase final. Isso não representa nenhum problema, pois ela tem origem no voto-vista da Ministra Regina Helena Costa que, embora não tenha sido a relatora do caso, encaminhou o voto vencedor, prontamente recepcionado pelo Ministro Relator.

Dessa forma, o voto condutor do julgado restou composto por esse voto-vista.

No cerne da questão, o voto-vista apresenta a seguinte fundamentação:

Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar, casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.

Ora, nesse juízo está gravado que se deve avaliar, casuisticamente, se o gasto (custo ou despesa) é “essencial ou de relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa”.

No caso, a conjunção coordenativa “ou” foi utilizada para indicar que o insumo deve ser essencial ou de relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa. Não é um gasto (custo ou despesa) qualquer.  

No final, na parte dispositiva do seu voto-vista, restou apenas mencionada a atividade desenvolvida pela empresa. Por isso, no voto condutor do julgado, que forma a tese vinculativa, há menção apenas a esse elemento.

Dessa forma, esse é o critério final a ser adotado na solução dos casos concretos.

Bem examinado, percebe-se que no voto-vista a frase citada foi retirada do artigo da autoria do mestre Marco Aurélio Greco, assim citado pela Ministra:

De fato, serão as circunstâncias de cada atividade, de cada empreendimento e, mais, até mesmo de cada produto a ser vendido que determinarão a dimensão temporal dentro da qual reconhecer os bens e serviços utilizados como respectivos insumos. [...] Cumpre, pois, afastar a ideia preconcebida de que só é insumo aquilo direta e imediatamente utilizado no momento final da obtenção do bem ou produto a ser vendido, como se não existisse o empreendimento nem a atividade econômica como um todo, desempenhada pelo contribuinte. [destaque acrescido]

Por isso, entendo que as regras contidas no § 4º do art. 8º da IN 404/2004 e no § 5º do art. 66 da IN 247/2002 restringem a amplitude que emana dos incisos II, do artigo 3º das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003 e com elas conflitam. [...]. O critério a ser aplicado, portanto, apoia-se na inerência do bem ou serviço à atividade econômica desenvolvida pelo contribuinte (por decisão sua e/ou por delineamento legal) e o grau de relevância que apresenta para ela. (destaques acrescidos)

Forte nessas lições, o voto-vista da Ministra Regina Helena Costa apresentou a seguinte sugestão – que foi adotada – para a solução da controvérsia:

Nesse contexto, proponho as seguintes teses para efeito do art. 543-C do CPC/73:

I . É ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003; e

II. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.

No ponto, vê-se que a Ministra levou em conta a crítica do mestre Marco Aurélio Greco, acima destacada, quando censura a “ideia preconcebida de que só é insumo aquilo direta e imediatamente utilizado no momento final da obtenção do bem ou produto a ser vendido, como se não existisse o empreendimento nem a atividade econômica como um todo, desempenhada pelo contribuinte”.

Noutro artigo sobre esse tema[1] (que não foi destacado no voto-vista), o mestre citado observou:

 

Não se pode olvidar que estamos perante contribuições cujo pressuposto de fato é a “receita”, portanto, a não-cumulatividade em questão existe e deve ser vista como técnica voltada a viabilizar a determinação do montante a recolher em função da receita.

...

Realmente, enquanto o processo formativo de um produto aponta no sentido de eventos de caráter físico a ele relativos, o processo formativo de uma receita aponta na direção de todos os elementos (físicos ou funcionaisrelevantes para sua obtenção. Valer dizer, o universo de elementos captáveis pela não-cumulatividade de PIS/COFINS é mais amplo do que aquele, por exemplo, do IPI.     (destaques acrescidos)

 

Diante de tudo o que foi resumido, pode-se afirmar que a tese formada no Acórdão 1.221.170/PR recepcionou a construção lógica dos elementos funcionais para a geração da receita tributada no PIS e na Cofins, no regime não cumulativo, que é posição defendida pelo Mestre Marco Aurélio Greco, citado no voto-vista da Ministra Regina Helena Costa, ao averbar:

 b) O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.

Remanesceu, contudo, um ponto de dúvida ou de preocupação, que não deve ser decisivo para a avaliação do julgado em destaque. Com efeito, ao selecionar os elementos que, em princípio, (palavras da Ministra responsável pelo voto-vista), se inserem no conceito de insumo, foram desconsiderados os seguintes gastos:

"Despesas Gerais Comerciais" "Despesas com Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos, viagens, conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone e comissões”.

A decisão tomada pela Ministra revisora aparenta ser correta, porquanto a listagem apresentada pela Recorrente não foi precisa. Ficou a impressão de que se buscava a autorização para apropriar como crédito na apuração do PIS e da Cofins as “despesas necessárias”, que é o critério do imposto sobre a renda, que não foi recepcionado.

Entretanto, o correto seria devolver também esse rol de despesas para exame factual, uma vez que esse crivo ficou delegado ao tribunal de origem. Ademais, entre tais gastos constam itens passíveis de crédito, tais como: fretes, propaganda, comissão de vendas, se vinculados à geração da receita.

Por fim, como anotado no voto do Ministro Relator, a tese formada sobre o conceito de insumo deve orientar a avaliação dos casos concretos.

Neste particular, à primeira vista, fica a impressão de que a avaliação reclamada se esgotaria na leitura das provas. Não é bem assim: apresentadas as provas, a avaliação jurídica se encaminha para a ponderação sobre tais elementos probatórios, uma vez que o juízo sobre a imprescindibilidade do gasto guarda relação com sua destinação, emprego e finalidade. É uma questão jurídica. O direito, contudo, não é uma ilha isolada. No particular, a contribuição da ciência contábil, em especial da contabilidade de custos, oferta diretrizes fundamentais para essa avaliação.

 

No ponto, vejam-se as precisas lições do mestre Clóvis Luís Padoveze[2]:

 

CUSTOS FIXOS COMPROMETIDOS E DISCRICIONÁRIOS

Em linhas gerais, os custos fixos comprometidos são os custos fixos inevitáveis, ou seja, para a empresa consiga operar normalmente são indispensáveis. São exemplos os gastos com serviços de manutenção, limpeza, segurança patrimonial ...

 

Os custos fixos discricionários, por sua vez, são aqueles que permitem maior abrangência de ação, podendo ser reduzidos, ou até eliminados, com maior facilidade. São exemplos gastos com consultoria, publicidade e propaganda ...

 

Os gastos comprometidos, à evidência, têm a marca da imprescindibilidade para “o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte“, referida no Acórdão ora examinado.

 

Vertendo-se essa estratégica classificação para o campo jurídico, pode-se afirmar que os gastos comprometidos se enquadram como insumo, na sua exata moldura finalística ou funcional cunhada pelo Acórdão do STJ. Nessa configuração se enquadram, por exemplo, as despesas de propaganda, que visam atrair novos clientes, dos gastos com a representação comercial, que garantem a realização das operações de venda, e também das taxas cobradas pelas empresas de cartão de crédito, que viabilizam aos comerciantes as vendas sem o risco da inadimplência.

 

Tudo no sentido da necessária contraposição ao débito apurado no âmbito do PIS e Cofins, com base na receita auferida pelo contribuinte.

 

Concluindo, cabe ressaltar que a decisão do STJ deve ser festejada, pois tendo sido proferida em sede de recurso repetitivo deve obrigatoriamente ser seguida, tanto pelos tribunais administrativos, como pelos judiciais, os quais passarão a decidir tendo como “norte” a essencialidade do gasto para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada. 

 

Contudo, essa decisão não representa a solução de todos os problemas, devendo ser aplicada com cautela, diante da necessidade da efetiva comprovação do que é essencial e relevante para cada empresa, o que não reduz ou elimina seu eventual questionamento, que possivelmente exigirá busca de nova tutela judicial.

FERREIRA E FERREIRA ADVOCACIA

Antonio Airton Ferreira



[1] Não-cumulatividade no PIS e na COFINS, p. 108. Instituto de Estudos Tributários. Thomson IOB.

[2] Contabilidade de Custos. Teoria, Prática, Integração com Sistemas de Informação (ERP). Editora Cengage. Leaning. 2013, pp. 60-61.